111成本控制方法研究及意义

制造企业成本管理分析及成本控制的意义

在市场经济迅猛发展的今天，中国经济环境发生 了剧变。信息技术的发展，一方面给企业提供了更好 的成本控制手段；另一方面，使得全球经济一体化进程 加速，市场需求瞬息万变，竞争变得异常激烈。成本优 势的取得对于一个企业的生存更加重要，而成本优势 的取得绝不限于成本本身，应从管理的高度去挖掘降 低成本和获取效益的潜力。在中国，对成本控制的研 究和应用更是迫在眉睫的任务，企业管理者要及时转 变传统狭隘的成本观念，结合企业实际情况，充分运用 现代先进成本管理方法增强企业在全球市场的竞 争力.

1树立企业成本管理的系统观念实行全员成本管理 一方面，为使企业产品在市场上具有强大竞争力， 成本管理就不能再局限于产品的生产过程，而应该将 视野向前延伸到产品的市场需求分析、相关技术的发 展态势分析，以及产品的设计；向后延伸到顾客的使 用、维护及处置。另一方面，随着市场经济的发展，非 物质产品日趋商品化。与此相适应，成本管理的内涵 也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力 资源成本、资本成本、服务成本、产权成本、环境成本， 等等.

企业各项活动的进行、各项战略措施的实施都是 由人来进行的，人的活动在成本发生的各个阶段占主 导地位，人的素质、技能是企业成本非常重要的影响因 素。其中对企业成本影响最大的，是职工的成本意识 与降低成本的主动性。成本意识是指节约成本与控制 成本的观念，是“节约成本观念，并了解成本控制的执 行结果。”成本意识包括注意控制成本，努力使成本降 低到最低水平并设法使其保持在最低水平。树立职工 的成本意识，就是要使职工树立这样一些思想：成本是 可以控制的，成本控制需要大家的共同参与，在工作中 时刻注意节约成本.

2在成本管理中引入战略成本管理思想 在现代，企业所处的经济环境发生了很大的变

化： 产品的大量生产使需求达到饱和时，出现了多样化的 趋势，顾客对产品的消费在质量、时间、服务等方面提 出了新的要求，现代高科技被广泛应用于生产领域，如 生产自动化设备、机器人、电脑辅助生产等。企业制造 环境也从过去的劳动密集型向技术密集型转化，竞争 日益激烈。面对激烈的行业竞争，企业开始重视制定 竞争战略，并随时根据顾客需求与竞争者情况的变动， 做出相应调整。这样就进入了战略成本管理阶段.

战略成本管理是一种全面性和前瞻性相结合的新 型成本管理模式。它是企业成本管理与企业经营战略 相结合的产物，主要是从战略的角度研究影响成本的 全方位全过程，进一步寻求降低成本的途径.

3加强市场调查和信息反馈在成本管理中的应用 信息作为企业经营活动的一个重要因素，也是企 业成本管理的有机组成部分。随着经济的发展，成本 管理越来越复杂，尤其是现代成本管理又与科技进步 紧密相联。企业成本管理水平能否随形势发展而提 高，经营能否顺利进行，很大程度上又取决于对成本的 信息反馈水平。因此，企业成本管理也必须适应这

一 客观要求，不断提高信息管理水平.

4采用新型成本管理模式 [1] 制造业企业新型成本管理模式——企业内部市场 链。制造业企业新型成本管理模式将企业机制与市场 机制进行整合，建立企业内部市场链。将企业外部市 场目标转化为企业内部经营目标，将企业内部经营目 标转化为员工利益目标。这种内部市场链的建立是通 过业务流程再造实现的。即通过将过去的职能管理转 变为流程管理，建立企业由定单开始一切活动的新业 务流程。企业内部市场链是以客户定单信息为起点 和

终点，由定单客户、营销部门、产品组装部门、产品部 件生产部门、原料采购部门、会计部门、研发部门、原料 供应商等所构成的闭环结构.

信息化手段完全可以降低交易成本。制造业企业 新型成本管理模式下，定单信息的取得、整合、传递、分 解、实现完全依托强大的网络平台，通过Internet与In?t ranet的有效衔接得以实现。研发部门进行相应的研 发工作，并将其研发过程中的创新、研发结果及时与营销部门、产品组装部门和部件生产部门协调、沟通。会 计部门需要核定客户的信用额度，通过Internet向客户 传递信用信息和收取销售款信息。产品组装部门将收 到的定单信息传递给产品生产部门，产品生产部门将 收到的定单信息传递给原料采购部门。采购部门借助 Internet向有长期往来的原料供应商采购，并通过In?t ranet将采购信息传递给会计部门，由会计部门负责向供 应商付款。通过Internet原料供应商通知采购部门收 货，通过Intranet采购部门验货后通知部件生产部门 领料、生产，部件生产部门生产后通知产品组装部门组 装，产品组装部门组装完毕后通知营销部门发货，营销 部门发货后借助Internet通知客户验收货品.

制造业企业新型成本管理模式可以降低资金成 本，提高应收账款回收率和收款速度。实行制造业新 型成本管理模式，由于定单信息要在企业内部市场链 节中分解为由专门的人员负责其履行的子定单信息， 那么应收账款子定单在会计部门也无例外的有专门人 员负责，即有专人负责应收账款的收回。当任务直接 落实给具体员工，并且对任务的完成与否设置有效激 励机制时，任务的完成自然就有保障，所以这种直接与 员工利益联动的应收账款管理方法可以提高应收账款 的回收率和收款速度.

降低库存成本，实现“适时制”生产。“适时制”生 产是一种采取由后向前拉动式的生产系统（Pull-t hrough production system）。企业要根据客户定单所提 出的有关产品数量、质量和交货时间等特定要求作为 组织生产的基本出发点，即以最终满足顾客需求为起 点，由后向前进行逐步推进、全面安排生产任务，实行 制造业新型成本管理模式，企业正是按照“适时制”的 原则进行原料的采购、产品部件的生产、产品的组装和 产品的装运。由于企业各个控制点的活动都有定单依 据，所以产品、原料等都无库存存在，这就极大降低了 库存成本. 5建立成本管理保障措施 [2] 成本管理保障措施是为了保证成本管理方法的有 效性和成本管理方法的顺利实施而建立的各种规范.

它主要通过建立起一系列的业务处理与报告应该遵循 的程序和规范，以及通过对组织结构的设定、职能的划 分与分工等，来保证组织内的各项活动按照有利于降 低成本、有利于进行成本管理的方式进行。这些方法 和措施的功能不直接作用于成本发生过程本身，而是 对处理业务的行为按照成本管理的需要加以倡导或约 束，其作用是基础性的和防范性的. 6完善成本会计组织增强全员成本意识和素质 对于成本会计人员来说，在具备会计职业道德的 基础上，不仅要懂会计和财务管理，还要懂经营管理， 特别是要熟悉生产技术，学会运用价值工程、成本最优 化理论和方法；同时还要熟悉并掌握现代成本会计的 理论与方法，学会预测、决策和控制，学会使用电子计 算机进行信息处理。根据成本会计人员职责的要求， 我国一些工业企业在成本岗位上要配备成本工程师， 以利于成本会计做到技术与经济相结合，充分发挥成 本会计的职能作用.

一、成本控制的意义

1、成本控制是成本管理的重要手段

成本管理包括成本的预测、决策、计划、控制、核算和分析等环节，在这些环节中，成本的预测、决策和计划为成本控制提供了依据。而成本控制既要保证成本目标的实现，同时还要

渗透到成本预测、决策和计划之中。现代化成本管理中的成本控制，着眼于成本形成的全过程。

2、成本控制是推动改善企业经营管理的动力

企业的生产经营活动和管理水平对产品成本水平有直接影响。实行成本控制，要求建立相应的控制标准和控制制度，如材料消耗定额和领发制度，工时定额、费用定额等都应该及时制订和修订，并加强各项管理工作，以保证成本控制的有效进行。

3、成本控制是建立健全厂内经济责任制的重要条件

而厂内经济责任制文是实行成本控制的重要保证。实行成本控制，首先需要成本指标层层分解落实到企业的各个部门和各个环节。要求各部门、各环节对经济指标承担经济责任，以促使职工主动考虑节约消耗、降低成本、以保证成本指标的完成，使成本控制顺利进行，收到实效。

我国企业成本管理的现状

因为生产资料价格的不断上涨，企业资产生产成本显著增加，而且很多企业的物流管理失控，能源的浪费比较严重，使产品成本损失增加。另外企业的生产设备和工艺技术陈旧落后，原材料质量不好，运输管理不善，生产过程中生产出大量次品、废品，造成的质量损失非常之大。另外成本核算不实，一方面的原因是是核算人员思想上不重视，另一方面为达到一些目的进行人为调节，企业看起来盈余而实际上却是亏损。由于承包经营责任制不够完善，企业讲利润，不讲成本，短期行为泛滥；企业领导任期有限，管理松弛，人员素质较差；财政、审计监督不力。企业管理者成本管理意识薄弱。因此，成本管理松弛，预算约束弱化，损失浪费惊人。

传统成本管理存在的主要问题

成本管理范畴过窄

受长期计划经济的影响，我国企业在成本管理中往往只注重生产成本的管理，而对供应与销售的环节却考虑不多，这种观念远远不能适应市场经济的要求。从成本动因的角度去考虑，企业的任何一种产品从开始生产到获取利润，其成本不能仅仅理解为制造成本，而是贯穿于产品生命周期的全部成本。因而，成本管理也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本、产权成本、环境成本等等。

成本管理观念落后

在传统成本管理看来，节约成了降低成本的基本手段。而从现代成本管理的角度出发我们不难发现，成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本的费用，可能会导致产品质量和企业效益的下降。因而这种成本管理是一种消极的而不是积极的成本管理。因此，企业不仅要关注产品的生产成本，而且要关注其产品在市场上的效益。在科学技术快速发展的今天，企业单纯依靠成本的降低来获取优势是不可能的，企业更多的应依靠技术的投入，从而产生出更大的收益，也即相对降低成本，从而提高成本效益。

现代成本管理的立足点

立足于长远的战略目标

现代成本管理的宗旨，是为了取得长期而持久的竞争优势，以便企业能长期地生存和发展，立足于长远的战略目标。传统的成本管理立足于短期的成本管理。比如企业进行人工成本管理，按“降低成本”，企业宜雇佣年龄相对较大、技术熟练程度高的员工以便降低人工成本。但以“成本优势”的标准衡量，企业应从长远利益出发雇佣年轻、文化程度高的员工，以获得较长时期的成本优势。

立足于总体发展战略

现代成本动因应是企业战略高度上的，为使企业产品在市场上具有强大竞争力，成本管理就不能再局限于产品的生产（制造）过程，而是应该向前延伸到目标的实现。随着社会经济的发展、变化以及高新技术和管理科学的不断创新，成本管理的范围日益扩大。对处于开发型、竞争型市场环境中的企业来说，应该把企业成本管理问题放在整个市场环境中予以全面考虑。因此，现代企业成本管理的范围不仅包括生产领域成本的控制，而且包括流通领域成本的控制，还要对研究、开发和设计成本进行控制。

现代企业成本管理的实施，有利于改善和加强企业经营管理。作为一个完善的企业管理系统，现代成本管理是不可或缺的部分，如何正确引进和运用现代成本管理是我国企业管理中值得深思的问题。现代成本管理是经济和技术结合的管理。在现代企业管理中，成本管理占有十分重要的地位，它突破了传统成本管理把成本局限在生产这一狭小层面上的研究领域，把重心转向企业整体战略这一更为广阔的研究领域，注重采购、技术、财务领域及竞争对手的成本分析等，有利企业正确地进行成本预测、决策，从而正确地选择企业的经营战略，正确处理企业发展与加强成本管理的关系，提高企业整体的经济效益。

现代成本意识是指企业管理人员对成本管理和控制有足够的重视，不受“成本控制即为成本降低，成本到一定程度即无法再降低”的传统思维定式的束缚，充分认识到企业成本降低的潜力是无穷无尽的。现代企业成本管理的内容不仅仅是孤立地降低成本，其目的是从成本与效益的对比中寻找成本最小化。这种降低成本的思想表现为：一方面把降低成本的工作扩展到供应、生产和设计等各个部门，形成全厂全员式的降低成本格局，形成贯穿企业各部门的成本意识；另一方面将降低成本从战略布局的高度加以定位，即从选择开发项目种类、进行可行性研究起就注入成本思考，确立具有长期发展观的成本意识。成本效益理念可通俗地表述为“为了省钱而花钱”的思想，即为了未来的更多收益应该支出某些短期看来似乎是高昂的费用。比如引进新型设备可能导致一笔较大的支出，但是，在今后设备使用期间，因设备利用效率的提高而增加的产出加上设备维修费用降低的综合效益，可能抵补支出而有余.

现代企业成本管理的思考

现代企业具有产权明晰，权责明确、政企分开、管理科学的特点。而成本管理是现代企业管理中一个重要内容。由于传统成本管理已不能适应现代成本管理理念，因此成本管理的内容不仅仅是孤立地降低成本，而是应立足于整体的战略目标及企业外部环境，并从成本与效益的对比中寻找成本最小化。

现代企业具有产权明晰，权责明确、政企分开、管理科学的特点。而成本管理是现代企业管理中一个重要内容。由于传统成本管理已不能适应现代成本管理理念，因此成本管理的内容

不仅仅是孤立地降低成本，而是应立足于整体的战略目标及企业外部环境，并从成本与效益的对比中寻找成本最小化。本文就现代企业成本管理的现状\立足点以及怎样进行成本管理谈点粗浅的看法。

一、现代企业成本管理的现状

1、 企业价值补偿不足

生产资料价格不断上涨，使企业资产价值流失严重，价值补偿不足，而且企业一般物流管理失控，能源的浪费比较严重。

2、 产品损失成本增加

企业的生产设备、工艺技术陈旧落后，原材料质量不好，运输管理不善，以及生产过程中产生大量的次品，废品造成的质量损失严重。

3、 企业成本信息核算失真

成本核算不实，一方面是核算人员思想上不重视，另一方面为达到某一目的进行人为调节成本数字，潜亏严重，企业虚盈实亏。

4、 成本管理短期行为严重

由于近年来，承包经营责任制不够完善，企业只包利润，不包成本，短期行为泛滥，以包代管，管理不力，监管不严。

5、 成本管理意识薄弱

没有充分认识提高企业经济效益无须加强成本管理的重要性，没有充分认识到在社会主义市场经济条件下，企业之间竞争，实际上就是企业成本的较量。

6、 企业成本管理缺乏市场理念

成本是一个企业生产经营效率的综合体现，是企业内部投入和产出的对比关系，低成本意味着以较少的资源投入提供更多的产品和服务，而意味着高效率，但未必就是高效益。许多企业按照成本习性划分和核算产品成本，通过提高产量可以降低单位产品分担的固定成本，产量越高，单位产品成本越低。在销售量不变的情况下，企业的利润也就越高，这种做法导致企业不管市场对产品的需求如何，片面地通过提高产量来降低产品成本。将生产过程发生的成本转移或隐藏与存货，提高短期利润。造成这种现象的原因救灾与企业成本管理缺乏市场理念，导致成本信息在管理决策上出现误区,似乎产量越大，成本越低，利润越高。

7、 传统成本管理落后，不适应现代企业管理的要求，成本管理范畴过窄。

受长期计划经济观念的影响，企业在成本管理中往往重生产成本管理，而对企业的供应与销售环节则考虑不多，这种成本管理观念远远不能适应二市场经济环境的要求。 随着市场经济的发展和完善，企业面临着前所未有的竞争压力，只考察产品的制造成本会造成企业投资、生产决策的严重失误。企业的任何一种产品从引进到获利，其成本决不能仅仅理解为制造成本，而是贯穿产品生命周期的全部成本发生，与此相适应， 成本管理的内涵也应有物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本，资本成本、服务成本，环境成本等。在市场经济环境下，企业应树立成本的系统管理观念，将企业成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。在管理领域上，只限于对产品生产过程的成本进行核算和分析，没有拓展到技术领域或流通领域；在管理体系上，偏重于事后管理，忽视了事前的预测和决策，难以充分发挥成本管理的预防性作用。

二、现代企业成本管理的立足点

现代企业成本管理是管理人员运用专门方法提供本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的目的。现代企业成本管理应立足以下几方面。

1、 立足于长远的战略目标

现代企业成本管理的宗旨，是为了取得长期持久的竞争优势，以使企业长期生产和发展，立

足于长远的战略目标。如企业进行人工成本管理，应雇佣技术熟练程度高的员工降低人工成本。以“成本优势”标准衡量，企业应长远出发雇佣年富力强、文化程度高的员工，利用学习曲线，以获得较长时期的成本优势。

2、 立足于总体发展战略

现代成本的动因的理解应是企业战略高度上的，它不仅包括生产过程中的各种有形的物料及人力的消耗，更应包括企业的规模、市场拓宽、企业内部结构调整等无形的成本动因。为使企业产品在市场上既有强大竞争力，成本管理就不能在局限于产品的生产（制造）过程，而是应该将视野向前延伸到产品的市场需求分析、相关技术的发展态势分析，以及产品设计，向后延伸到顾客的使用、维修及处置，按照成本全过程管理的要求，社会涉及到产品的信息来源成本、技术成本，生产成本、库存成本、销售成本，以及对顾客的维修成本、处置成本等成本范畴。对所有这些成本内容都应严格、细致的科学手段进行管理，以增强产品在市场中的竞争力，使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。如在产品设计阶段推行价值分析，就是一种技术与经济相结合的成本管理手段。现代企业成本管理以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定的，把企业内部结构和外部环境综合起来，即代成本管理从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，从而达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略

3、 立足于外部环境

在市场经济条件下，企业管理的重心应由企业内部转向外部，由重生产管理转向重经营决策管理，研究分析各种决策成本也就成为企业成本管理的一项至关重要的内容。在企业成本管理中，重视和加强对管理决策成本范畴的研究分心，可以避免决策失误给企业带来的巨大损失，为保证企业做出最优决策，获取最佳经济效益提供基础，应把企业成本管理纳入整个市场环境中予以全面考察，只有对企业所处环境的正确分析和判断，根据企业自身的特点确定和实施正确适当的管理战略，把握机遇，主动积极地适应和驾驭外界环境，在竞争中取得主动，最终实现预定的企业战略目标。

三、现代企业成本管理的思考

1、构建成本意识

成本意识是现代成本管理中的一个最为基本的立足点，现代成本意识是指企业管理人员对成本管理和控制有足够的重视，不受“成本无法再降低”的传统思维定式的束缚，充分认识到企业成本降低的潜力是无穷尽的。这种无穷尽降低成本的思想必须依靠战略构筑，组织措施的配合才能形成现代完整意义上的成本意识，主要表现为，一是把降低成本的工作从管理部门扩展但供应、生产和设计等各个部门，形成全厂全员式的降低成本格局，形成纵横贯穿企业各部门的“组织化成本意识”，二是将降低成本从战略布局的高度加以定位，即从选择开发项目种类，规模开始就注入成本思考，确立具有长期发展观的战略成本意识。

2、 全面推行计算机网络管理

现代企业应建立计算机网络管理，将企业的一切生产经营活动纳入网络管理系统，架设囊括“起点——中转站——终点”的网络核算体系，构筑企业坚实的核算管理平台。

3、 全面推行标准成本核算法

企业普遍采用“成本倒扎”的核算模式，在该种模式下的成本是问原因将所有成本倒挤入当期完工产品，掩盖了成本方面存在的所有问题，模糊了成本的真实性。现代企业成本核算应按当期实际成本消耗数，采用“标准成本+差异分析”数方法进行控制，其在核算上的表现形式等。等式“〔期初数+本期投入数-期末完工数）不等于期末数”，出现这种不平衡的因素是由于两种差异的存在，一种是非正常消耗，包括人工误差和浪费，一种是材料节约差异，对于前一种差异，应该及时查明原因予以处理，而对于后一种差异，作为个人成本的节约效益对待。

4、 重点突出存货管理和费用管理

必须将存货项目进行全面细化，逐条逐项纳入计算机网络管理，建立存货的明细记录档案，对日常的存货入库、发出、使用进行计算机管理，建立个人记录追逐卡，由以往的产品领料单转换为个人记录卡，采用以人员为对象统计成本，由过去的单纯管理存货改为管理人本，这样既可以责任到位，又可以极大提高人力效益，在一定程序上杜绝了材料的消费和损失，极大的提高了存货的价值和使用效率，使一部分别有用心的人望而却步，能充分体现“谁消费谁买单”的原则。

对企业全部费用进行重新组合，重新界定费用的归属，划分生产费用与期间费用的区别，便于用人而考核，用物而考核，实行双重考核体系：即对部门和个人的考核。对部门的考核,按照公式”Y=A+B”的原理进行控制,式中A代表固定费用,B代表变动费用,X代表当期生产值,准确核定预算费用,明确考核部门的责、权、利,实行部门归口管理,按照预算指标严格考核管理;对个人的考核,也纳入个人记录追逐卡实行责任制进行管理,与个人的绩效挂钩。

5、 建立适合企业自身的管理核算体系

摆脱以往粗放型的核算体系，进一步细化核算单位，重新找正核算对象，逐步改变以前“以单位和部门为核算的体系”，延伸建立起“以个人为核算对象的明细管理体系”，将价值量和实物量的管理与人本管理结合起来。全面推行个人经济责任制管理，朝着“以人本，使人人成为‘经营者’”的管理模式发展，最终重现“千斤重担万人挑，人人头上有指标”的管理理念 .

浅析企业内部成本控制

成本管理观念是指人们对成本管理有关问题的认识。现代市场经济中，企业作为竞争主体，应树立怎样的成本管理观念来支配企业的成本管理工作，是一个既有一定理论意义，又有一定现实意义的问题。本文拟对此作一些简单的分析。

一、成本效益观念

传统的成本管理是以企业是否节约为依据，片面地从降低成本乃至力求避免某些费用的发生入手，强调节约和节省。传统成本管理的目的可简单地归纳为减少支出、降低成本。这就是成本论成本的狭隘观念。

在市场经济环境下，经济效益始终是企业管理追求的首要目标，企业成本管理工作中也应该树立成本效益观念，实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。特别是在我国市场经济体制逐步完善的今天，企业管理应以市场需求为导向，通过向市场提供质量尽可能高、功能尽可能完善的产品和服务，力求使企业获取尽可能多的利润。与企业管理的这一基本要求相适应，企业成本管理也就应与企业的整体经济效益直接联系起来，以一种新的认识观——成本效益观念看待成本及其控制问题。企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”（成本）的必要性、合理性，即努力以尽可能少的成本付出，创造尽可能多的使用价值，为企业获取更多的经济效益。这里，值得注意的是：“尽可能少的成本付出”与“减少支出、降低成本”在概念是有区别的。“尽可能少的成本付出”，不就是节省或减少成本支出。它是运用成本效益观念来指导新产品的设计及老产品的改进工作。如在对市场需求进行调查分析的基础上，认识到如在产品的原有功能基础上新增某一功能，会使产品的市场占有率大幅度提高，那末，尽管为实现产品的新增功能会相应地增加一部分成本，只要这部分成本的增加能提高企业产品在市场的竞争力，最终为企业带来更大的经济效益，这种成本增加就是符合成本效益观念的。又比如，企业推广合理化建议，虽然要增加一定的费用开支，但能使企业获取更好的收益；引进新设备要增加开支，但因此可节省设备维修费用和提高设备效率，从而提高企业的综合效益；为减

少废次品数量而发生的检验费及改进产品质量等有关费用，虽然会使企业的近期成本有所增加，但企业的市场竞争能力和生产效益却会因此而逐步提高；为充分论证决策备选方案的可行性及先进合理性而发生的费用开支，可保证决策的正确性，使企业获取最大的效益或避免可能发生的损失。这些支出都是不能不花的，这种成本观念可以说是“花钱是为了省钱”，都是成本效益观的体现。

总之，在现代市场经济环境下的企业日常成本管理中，应对比“产出”看“投入”，研究成本增减与收益增减的关系，以确定最有利于提高效益的成本预测和决策方案。

二、多动因理论的成本管理观念

库珀和卡普兰于1987年在一篇题为《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》的文章中第一次提出了”成本动因”（cost driver，成本驱动因子）的理论，认为成本在本质上是一种函数，是各种独立或交互作用着的因素（自变量）合力驱动的结果。那么究竟是什么因素驱动着成本，或者说成本的动因有哪些呢？传统上把业务量（如产量）看作是唯一的成本动因（自变量），至少认为它对成本分配起着决定性的制约作用，而把其他因素（动因）撇开不论。按照这一成本动因思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本两大类。基于这一认识，形成了诸如量本利分析以及依存于产量的弹性预算等在成本费用管理中的具体应用。这虽不失为成本管理的有效思路。然而，业务量并不是驱动成本的唯一因素。

按照库珀和卡普兰的“成功动因”理论，成本动因可归纳为五类：数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因、工厂动因。从这一观点出发，我们应在分析有关各种成本动因的基础上，开辟和寻找成本控制的新途径。比如，按照作业成本法（ABC法--Activity Based Costing）对成本动因的分析，企业成本可划分为由业务量动因驱动的短期变动成本（如直接材料、直接人工等）和由作业量动因驱动的长期变动成本（主要是各种间接费用）。基于此种认识，在企业成本管理中可考虑通过实现适度经营规模来有效地控制成本，因为通常较大规模比较小规模更有利于降低单位产品成本。如采购费用支出不单纯受采购数量所制约，还与采购次数有关，大量采购能降低单位采购成本；营销费用支出不单纯受销售数量所制约，还与销售批次有关，大量销售能降低单位产品负担的营销费用。对这类问题，若能分析出各动因（自变量）与成本（因变量）之间的关系，建立起成本函数的具体模型，即可进一步运用数学方法确定最优经济规模。管理会计中介绍的最优订购批量决策模型就是这方面的一个具体例子。

通过进一步分析可以发现，除驱动成本的客观因素外，企业成本也会受到人为的主观因素的驱动，即成本函数可表示为：成本＝f（客观动因，主观动因）。正因为人具有最大的能动性，人为的主观动因也应是驱动企业成本的一个重要因素。比如，职工的成本管理意识、综合素质、集体意识、企业主人翁地位意识、工作态度和责任感、工人之间以及工人与领导之间的人际关系等，都是影响企业成本高低的主观因素，因而也可将其视为成本的驱动因素。从成本控制角度看，人为的主观动因具有巨大的潜力。实践表明，责任会计中对成本中心、可控成本、责任成本的研究分析，对于改善企业成本管理工作具有积极的现实意义。

通过对成本主观动因的研究分析，可进一步启发我们在企业成本管理中的一些新思路、新观念。比如：

（1）将成本控制意识作为企业文化的一部分。消除认为成本无法再降低的错误思想，对企业全体员工进行培训教育，要求企业各级管理人员及全体员工充分认识到企业成本降低的潜力是无究无尽的，人人应对成本管理和控制有足够的重视。

（2）在企业内部形成职工的民主和自主管理意识。在日常成本管理中，积极运用心理学、社会学、社会心理学、组织行为学的研究成果，努力在职工行为规范中引入一种内在约束与激励机制。按照西方心理学家斯洛（A·Maslow）提出的人类基本需求层次理论，人类的需要由低级到高级可分为五个层次：生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我实现需

要。引入内在约束与激励机制就是要注重人的最高层次需求，即自我发展、自我实现的需求。这种机制强调的是人性的自我激励，不需要任何外在因素的约束。改变企业常用的靠惩罚、奖励实施外在约束与激励的机制，实现自主管理，既是一种代价最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管理方式。

总之，在企业成本管理工作中，应树立基于多动因理论的成本管理观念。这种建立在成本动因分析基础上的成本管理观念，往往可诱发产生出企业成本管理的崭新思路和有效举措。

三、成本的系统管理观念

受长期计划经济观念的影响，企业在成本管理中往往只注重生产成本的管理，忽视其他方面的成本分析与研究，这种成本管理观念远远不能适应市场经济环境的要求。在市场经济环境下，企业应树立成本的系统管理观念，将企业的成本管理工作视为一项系统工程，强调整体与全局，对企业成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。

一方面，为使企业产品在市场上具有强大竞争力，成本管理就不能再局限于产品的生产（制造）过程，而是应该将视野向前延伸到产品的市场需求分析、相关技术的发展态势分析，以及产品的设计；向后延伸到顾客的使用、维修及处置。按照成本全程管理的要求，就会涉及到产品的信息来源成本、技术成本、后勤成本、生产成本、库存成本、销售成本，以及对顾客的维修成本、处置成本等成本范畴。对所有这些成本内容都应以严格、细致的科学手段进行管理，以增强产品在市场中的竞争力，使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。如在产品设计阶段推行价值分析，就是一种技术与经济相结合的成本管理手段。

另一方面，随着市场经济的发展，非物质产品日趋商品化。与此相适应，成本管理的内涵也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本、资本成本、服务成本、产权成本、环境成本，等等。

再者，在市场经济条件下，企业管理的重心由企业内部转向外部，由重生产管理转向重经营决策管理，研究分析各种决策成本也就成为企业成本管理的一项至关重要的内容，如相关成本、差量成本、机会成本、边际成本、付现成本、重置成本、可避免成本、可递延成本、未来成本，等等。在企业成本管理中，重视和加强对这些管理决策成本落畴的研究分析，可以避免决策失误给企业带来的巨大损失，为保证企业作出最优决策、获取最佳经济效益提供基础。