关于非货币性交易的问题分析和建议1

关于非货币性交易的问题分析和对策

张维娜 袁中文12

（1. 兰州炼油化工总厂总会计师 甘肃 兰州 730060 2. 兰州石化职业技术学院 人文科学系 甘肃

兰州 730060）

摘 要：现行非货币性交易准则中仍有一些不完善的地方，如对科目的设定不规范，笔者做出了统一科目和会计处理的建议。另外，在非货币性交易中涉及补价和不涉及补价；一换多、多换多等各种情况下，损益具体如何确认、计算，笔者指出过去的不足和错误，并提出了自己的见解和对策。

关键词： 非货币性交易 会计准则 损益

Concerning not the currency have sexual intercourse easy of problem analysis with suggest

Zhangweina

（Total accountant of total factory of oil refining chemical engineering of lanzhou,

Lanzhou ，Gansu ，China ，730060）

Abstract ： Current not the currency have sexual intercourse the easy standard the inside to still have some to are not the perfect place, writer to proceeds to this the analysis, and bring upped own and some viewpoints with suggest.

Keywords ：Not currency bargain Accountancy standard Gains and losses

近年来，对货币性交易的会计制度和准则几经变动，从趋势上看，对分类、账务处理和

信息披露等方面，本着实用的精神作了实质性的改进，方便了实务操作。但在某些方面仍有些模糊和需要进行改进的地方，以下是笔者的一些看法供参考。

1． 科目确认的账务处理问题

在非货币性交易中，涉及到的货币资金，主要有两类：一是补价，二是清理运杂费。对

于清理运杂费，双方都记入固定资产清理科目，基本没有异议。收到补价的一方做法也都一致。对于支付补价的确认，目前比较混乱。确认的方式主要有两种：一是记入固定资产清理科目，这种方式最多。即：借记固定资产清理，贷记银行存款〖1〗。另一种是记入换入资产价

〖2〗值，即：借记固定资产或存货等，贷记银行存款〖1〗。这种处理方式还有一个特点，就是在

交易中涉及一项资产换多项资产或多项资产换多项资产（简称一换多或多换多，下同），都是按后一种方式处理；在一换一时，两种处理方式的都有。这样显得比较混乱。从理论上看，补价是换入与换出资产公允价值之间的差额，不属于在清理过程的清理费用，故不应记入固定资产清理。比如说，在一项非固定资产和另一项固定资产交换，补价记入非固定资产项固定资产清理，那是显而易见的错误。从实务上看，无论何种方式都不影响换入资产的入账价值，但这不能成为随意记账的理由。所以笔者建议应从制度上进行规范，统一实务操作。

2．损益确认的问题分析

2．1不涉及补价的情况

在不涉及补价情况下的非货币性交易，准则明确规定不确认交易损益〖1〗。这样规定的原

因是，双方的公允价值相等，不产生补价。那末假设公允价值不等的时候，也没支付补价，损益该确认吗？如果要确认，该如何进行账务处理？另外在不涉及补价情况下，就没有损益吗？一方的账面净值和公允价值有明显的差异，收益或损失已经实际发生了，不确认损益合理吗？建议准则做出规定。这在债务重组中也有同样的问题。债务重组准则中规定是等年底再记提减值准备，不涉及补价情况下的非货币性交易也可如此处理，但这样与涉及补价的情况不一致，甚至矛盾，见后面的分析。

2．2涉及补价的情况

涉及补价情况下的非货币性交易相对来说，是一个比较复杂的问题。旧规则收益确认公

式为：补价（1－换出资产账面价值/换出资产公允价值）；新规则为：补价（1-换出资产账面价值/换出资产公允价值）－（补价/换出资产公允价值×换出资产计税价格×税率）。如果不涉及税金两者完全相同。与旧规则的一个重要差别是：当收益为负数，旧规则不确认损益，新规则收益为负数要确认损失。这也就是说收到补价还是可能发生损失。而支付补价也可能产生损益，为什么就不确认损益呢？这就是现在准则的矛盾之处，对入账价值来说违背了客观性原则和历史成本原则，对损失来说违背了谨慎性原则。但无论如何要明确的是，补价仍然是换入和换出资产的公允价值差。公允价值是双方都认可的市场价格，支付补价的一方是因为其换出资产的公允价值低于换入资产的公允价值，给对方的补偿。收到补价的一方则相反。这样，收、支补价的双方就只能站在各自的立场对损益进行确认。支付补价的一方换出资产账面净值和公允价值，在理论上会有三种情况：大于、等于和小于。原因在于是否记提减值准备和记提的时间性差异。同样收到补价的一方也会出现这三种情况。而目前准则只对收到补价的一方进行损益确认，显得有失偏颇。特别是在支付补价的一方，其账面净值低于补价和换入公允价值很多的时候，取得了很大的收益，却因支付补价不确认收益，这是不合理的，会造成国家税收流失。具体分两种情况说明。

（1）一换一的情况

例一、 以资料1，P509例3为例，原题数据如下：甲企业换出资产，专利账面价值400

万元，公允价值400万元，计税价格450万元，收到补价30万元，营业税率5%，乙企业换出资产，车床账面价值500万元，已提折旧50万元，减值准备30万元，公允价值420万元，

运杂费1.2万元，支付补价30万元。

甲企业确认的收益=（1－400/450）×30－30×450/450×5%=1.83（万元）

甲会计分录：

借：固定资产——车床 3 943 300

银行存款 300 000

贷：无形资产 4 000 000

应交税金——应交营业税 225 000

营业外收入——非货币性交易收益 18 300

乙企业会计分录：

借：固定资产清理 4 500 000

累计折旧 500 000

贷：固定资产 5 000 000

借：固定资产减值准备 300 000

贷：固定资产清理 300 000

借：固定资产清理 312 000

贷：银行存款 312 000

借：无形资产 4 512 000

贷：固定资产清理 4 512 000

（后两笔分录现在按照笔者的建议应为：

借：无形资产 4 512 000

贷：固定资产清理 4 500 000

银行存款 12 000 ）

如果把乙企业的数据作如下调整：车床账面价值500万元，折旧10万元，公允价值420

万元，支付补价30万元。

则乙企业的分录为：

借：固定资产清理 4 900 000

累计折旧 100 000

贷：固定资产 5 000 000

借：无形资产 5 200 000

贷：固定资产清理 4 900 000

银行存款 300 000

很明显，乙企业发生了损失，原因明显是换出的固定资产发生减值，由于种种原因没有记提，此时的无形资产入账价值也就被高估了，按现行准则在年底确认，笔者认为损失是现在确认更合理。因为年底确认是说明无形资产发生了减值，而实际上是由于入账价值被高估造成的（年底实际发生减值应另当别论，也可看成是减值和高估的共同作用）。即： 借：无形资产 4 500 000

营业外支出 700 000

贷：固定资产清理 4 900 000

银行存款 300 000

这种处理符合历史成本原则、也符合谨慎性原则。因为该资产已经发生了减值情形，从谨慎性角度就应该确认减值，或者说是补提固定资产已经发生的减值准备。另外从年度损益角度来看，并不影响企业损益，但如果交易发生在中期，那肯定会对中期报告产生影响，有误导投资者的嫌疑。

如果把甲企业的数据作如下调整：专利账面价值600万元，账面净值600万元，公允价值450万元，计税价格450万元，收到补价30万元。

甲企业应确认的损益=30×（1－600/450）－30×450/450×5%=－11.5(万元) ， 甲会计分录为：

借：固定资产——车床 5 810 000

银行存款 300 000

营业外支出——非货币性交易损失 115 000

贷：无形资产 4 000 000

应交税金——应交营业税 225 000

该固定资产的公允价值450万元和入账价值581万元相差悬殊，而确认的营业外支出就显得太少。道理和前面相同。不同之处是，在此确认了损失，只不过确认的不够而已，问题出在损益确认的方式不合理上，可以从下面的分析看出来。

（2）多换多的情况

一换多或多换一与多换多道理相同，都比多换多简单。故以多换多为例说明。在目前，损益确认方式是整体确认，即以换出资产总的账面净值与总的公允价值的比例关系来确认。如资料1，P519例7，资料2P525例9。

例二、 以资料1P519例7为例，原题数据如下：甲企业资产账面价值：厂房150万元，机床120万元，原材料300万元；折旧：厂房30万元，机床60万元；公允价值：厂房100万元，机床80万元，原材料350万元（计税价格相同）。增值税率17%

甲企业确认的损益=40×（1－480/530）－40×350/350×17%=－3.03(万元)

会计分录：

借：固定资产清理 1 800 000

累计折旧 900 000

贷：固定资产 2 7 000 000

借：固定资产——办公楼 1 519 800

——小轿车 1 013 200

——大客车 2 431 700

营业外支出——非货币性交易损失 30 300

银行存款 400 000

贷：固定资产清理 1 800 000

应交税金——应交增值税（销项税额） 595 000

原材料 3 000 000

乙企业：换出资产账面价值：办公楼150万元，小轿车200万元，大客车300万元；已提折旧办公楼50万元，小轿车90万元，大客车80万元 ；公允价值办公楼150万元，小轿车100万元，大客车240万元。支付补价40万元。

乙会计分录：

借：固定资产清理 4 300 000

累计折旧 2 200 000

贷：固定资产 6 500 000

借：固定资产——厂房 774 500

——机床 619 600

应交税金——应交增值税（销项税额） 595 000

原材料 2 710 900

贷：固定资产清理 4 300 000

银行存款 400 000

从各具体资产来看，账面净值和公允价值的大小有两种情况（本题没有相等情况，有相等的情况下面的例子再说），那就应该分别确认损失和收益，这样才和准则一致。因为不同的资产风险和减值情况不一样，存货和固定资产会计准则都要求按单项记提减值准备，存货在特殊情况可以合并记提。用同样确认损益的公式，按单项记提则甲企业确认的损益为=40×（[1－120/100）＋（1－60/80）＋（1－300/350）]－40×350/350×17%=0.91(万元) ，与原来确认的损失有质的区别，由损失变成了收益。特别是某些资产账面净值和公允价值相等的时候，本身就无损益可言，在单项确认方式下就能体现出来，而在整体方式下就体现不出来。 例三、以资料2P525例9为例，收到补价的乙企业数据为：资产账面价值：丰田车185万元，奔驰车80万元；已提折旧：丰田车100万元，奔驰车30万元；公允价值：丰田车85万元，奔驰车55万元 。支付补价10万元。

原题确认的损益=10×（1－135/140）=3571（元），如果按单项确认损益=10×（[1－85/85）＋（1－50/55）]=9091（元），相差比较大。这两种方式那种更好呢？无疑是第二种，一是与现行制度一致，二是准确。

3． 问题的对策

作为会计制度和准则制定的出发点，笔者认为应该在保证准确的前提下，本着简便实用，方便实务操作为精神。对损益确认采取一视同仁的方式进行处理，与债务重组一样，涉及补价和不涉及补价都不确认损益，待期末一并记提减值准备进行调整，这样能保证制度的一致性。如果从谨慎性出发，在交易时就确认损益，损益计算按如下方式确认：收到补价的一方损益=∑（换出资产账面净值－换出资产公允价值）＋补价±相关税费；支付补价的一方损益=∑（换出资产账面净值－换出资产公允价值）－补价±相关税费。对于没有支付补价的也按同样的方式确认，只不过补价为零，保证了制度的一致性。这样简单明了，便于实务操作。

通讯地址： 兰州炼油化工总厂财务处，邮编 730060

电话：（0931）7929259（宅）7932576（办公室）

作者简介： 张维娜，女，山西祁县人，1956年5月生，兰州炼油化工总厂总会计师 参考文献：

〖1〗 2002年注册会计师辅导教材--会计，财政部注册会计师考试委员会办公室，北京，中

国财经出版社；

〖2〗 2001年全国会计人员继续教育系列教材之四《企业会计制度讲解》，财政部会计司，

北京，中国财经出版社。