对内部审计发挥"免疫系统"功能的思考
国家审计署审计长刘家义明确指出：从本质上看，审计是保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”。“免疫系统”理论的提出，深刻揭示了审计的本质，是对中国特色社会主义国家审计制度的更高定位，也是对审计本质作用的全新阐释，它不仅丰富了审计内涵，而且拓展了审计工作的外延，是重大的理论创新。我国的审计体系是由国家审计、内部审计和社会审计共同构成的一个整体，因此，“免疫系统”理论不仅适用于国家审计，同时也适用于内部审计、社会审计，这一监督体系，共同为国家经济社会健康运行发挥着保驾护航的作用。内部审计作为一个部门、单位、系统实施内部控制和管理的重要手段，相比于国家审计、社会审计更是处在发挥“免疫系统”功能的“最前线”，相比于国家审计、社会审计更直接、更及时、更广泛地发挥着“免疫”功能。下面，笔者结合审计工作实践，就内部审计如何充分发挥“免疫系统”功能，进而促进整个组织管理控制系统高效运作，更好地为保障国家经济社会科学发展服务，谈谈自己的认识和思考。
一、内部审计在审计“免疫系统”体系中所处的地位和重要性
我国的审计监督制度，是由国家审计、内部审计和社会审计三部分构成的。国家审计，主要代表国家对财政资金、国有资产和社会公共资产等进行审计监督；社会审计，主要是接受客户委托，起到一个社会公证的作用；内部审计，顾名思义，是一个部门、单位、系统实施内部控制和管理的重要手段，是组织内部一种自我诊断、自我约束、自我完善的制度，是组织内部管理控制体系中的重要组成部分，属于强身健体的“保健”性质。内部审计在组织内部，更熟悉组织内部情况，具有外部监督不可替代的优势，内部审计是外部监督的基石。加强内部审计是组织自身强化管理控制、防范风险的需要，是促进组织内部科学、高效管理的一个重要环节，也是一个部门、单位、系统建立现代管理制度的必然要求，可以说在很大程度上，组织之间的竞争就是管理水平的竞争，而内部审计就是组织实施内部管理，改进和完善内部控制的重要手段。因而，内部审计对促进组织加强内控管理，增强自我约束，强化廉政建设，及时发现和查纠组织内部存在的违规违法问题，堵塞管理漏洞，减少损失浪费，避免决策失误，提高经济管理水平，实现组织目标等方面均起着不可或缺的重要作用。
当前，从我国内部审计的发展趋势看，其职能已由传统的监督、评价拓展为监督评价与咨询并举，逐渐由“监督导向型”向“服务导向型”转变，内部审计的重点也由单纯的财务审计向管理审计和风险审计转变，内部审计在组织管理控制中发挥着日益重要的监督和参谋作用，内部审计已成为组织内部建立的自我完善、健康发展的免疫机制。具体来说，内部审计的作用主要可归结为修补性作用、预防性作用、防护性作用和建设性作用四大方面。修补性、防护性作用是指内部审计的检查和评价活动，可以及时发现、揭示和纠正各种舞弊行为，并制约各种舞弊行为的产生，以防止、避免和弥补给组织造成不良后果。预防性、建设性作用是指内部审计通过实施必要的检查和评价，针对组织管理和内部控制中存在的问题和不足，提出富有促进性的意见和改进方案，从而协助组织高级管理层改善管理控制，提高运作效率和效益，以最佳的方式实现组织目标。由此可见，内部审计的作用，归根到底就是组织的自我“免疫”功能，是审计“免疫系统”体系发挥作用的“先头部队”。
事实清楚地表明，内部审计就是组织内部的免疫机制，内部审计与国家审计、社会审计相比，在于其功能内载的独特性，互补于国家审计、社会审计。内部审计与国家审计、社会审计一起担当着“免疫系统”角色，在各自充分体现固有本质属性的同时，既有分工，又有合作，各有所长，又相互补充，三者之间相辅相成，最终共同形成为维护和促进国家经济社会健康运行“保驾护航”的坚固防线。同时，内部审计作为一个组织实施内部控制和管理的重要手段，与国家审计、社会审计相比更是处在发挥“免疫系统”功能的最前沿，因此，内部审计作为审计“免疫系统”体系的重要组成部分，更应在演进中定好自己的位、找准自己的位置、明确自己的任务与职责，切实担负起作为保障国家经济社会健康运行“免疫系统”第一道防线的重任。
二、内部审计充分发挥“免疫系统”功能的途径
内部审计要切实发挥好“免疫系统”功能，就必须首先要解放思想、转变观念、与时俱进，树立科学的审计理念，立足内部审计的本质和实际，明确自己有效发挥“免疫系统”功能的途径和方式。笔者认为，发挥内部审计免疫系统功能，在实际工作中可以通过以下途径得到实现：
（一）立足审计查错纠弊功能，充分发挥内部审计的修补性作用
查错纠弊是审计的基本职责，通过审计及时发现问题、分析问题、纠正问题、解决问题，坚持把查处问题与促进改革、完善制度、强化管理结合起来，是内部审计发挥“免疫系统”功能的重要途径。因此，内部审计机构和人员对于审计发现的典型问题，不仅要查深查透，全面揭露组织内部管理控制和运行中存在的体制性障碍、制度性缺陷和重大管理漏洞，严肃处理发现的违规违法等舞弊行为，更要深入分析、查找产生问题的原因和症结，从完善体制机制上有针对性地提出审计意见和建议，从而促进组织有针对性地建立起问题长效整改机制，完善和优化内部控制，保证整个系统的健康高效运行。所以，审计查错纠弊职能只能加强，不能削弱，查错纠弊永远是发挥内部审计免疫功能最基本的实现途径，否则，审计“免疫系统”功能的发挥就会大打折扣，甚至成为空话。
（二）强化审计预警功能，充分发挥内部审计的预防性作用
内部审计机构和人员要不断增强做好审计工作的主动性、超前性和前瞻性，切实增强大局意识、全局观念和责任意识。内部审计工作的着眼点应逐步实现从微观审计向宏观审计的转变，由单纯的财务收支审计向绩效审计的转变，从监督型审计向监督与服务并举型审计的转变，从事后审计向事中审计、事前审计的转变，从以“查错纠弊”为主向以“保健预防”为目标的转变，通过这些转变及早预知风险和感知风险，提前抵御“病害”，对那些可能对组织正常运行产生危害的苗头性、倾向性问题作出及时判断，并在第一时间发出预警信息，促进管理层及时采取预防控制措施，以达到消除风险、清除隐患、堵塞漏洞、优化管理的目的，从而保证组织管理控制和运行系统的及时自我修复和健康运行，切实发挥好预警防范作用，真正担当好作为组织健康运行“免疫系统”的角色。
（三）重视审计震慑功能，充分发挥内部审计的防护性作用
国家政协副主席、前任审计长李金华说：审而不改，还不如不审。因此，审计要在查出和发现问题的基础上，切实加大处理处罚和责任追究力度，及时有效地整治和处理审计发现的问题，充分发挥审计的震慑和威慑作用。审计的震慑作用也是审计发挥“免疫系统”功能的一种重要表现形式，审计监督作为一种制度存在，监督永远是其首要和基本的职能。审计监督的存在本身就是对违规违法行为的一种威慑，使妄图舞弊者顾虑到被审计发现的几率和犯罪的成本，不敢轻举妄动，从而限制、减少违规违法等舞弊行为的发生，起到“免疫”的作用。因此，内部审计机构和人员要敢于揭露和如实向管理层反馈发现的舞弊行为和问题，要敢于坚持原则建议管理层严格按照国家法律法规和组织内部规章制度，对舞弊者及时严肃地作出应有的处理与惩戒，树立和维护内部审计的权威，确保审计震慑性功能的发挥，保护组织健康高效运行，从而达到“免疫”的效果和目的。
（四）关注审计促进功能，充分发挥内部审计的建设性作用
审计建设性作用的有效发挥，是发挥审计“免疫系统”功能十分重要的途径。审计建设性作用的发挥，需要内部审计机构和人员从以批判为主的监督者观念向以监督为途径、以促进发展、完善、优化为目标的建设者观念转变。内部审计机构和人员不能就审计论审计，而是要着眼全局，树立大局意识和服务意识，积极主动地从查错纠弊向以督促整改、促进规范、注重长效的监督服务并重型转变，坚持把查处问题与促进改革、完善制度、优化管理结合起来，并有意识地侧重其促进功能的发挥。内部审计工作不仅仅局限于“救火”，更主要的是力促“切断火源”防患于未然，从完善机制、体制和制度层面对审计发现的问题进行深层次分析研究，并积极寻求从源头上和根本上解决问题的方法，真正从报告使用者的角度，从决策者的层面提出富有针对性、可操作性和时效性的意见和建议，切实提升审计成果质量促进审计成果运用，有效促进组织完善和优化管理控制制度和运行系统，使审计的建设性作用得到充分发挥，为管理层加强和优化管理控制提供及时有效高质量的决策依据和对策，确保审计“免疫系统”功能卓有成效地发挥。
三、内部审计发挥“免疫系统”功能的着力点
内部审计要成为组织内部一个健全有效的“免疫系统”，不仅要及时地发现病毒，杀死病毒，还要及时地预警防范和抵御病毒入侵，并促进组织建立起长效的防御机制。内部审计要真正发挥“免疫系统”的功能，除了要对已存在的问题进行查处和修补，对潜在的风险进行揭示和抵御，更重要的是要通过优化审计理念和管理，明确内部审计发挥“免疫系统”功能的着力点，以实现揭露、查处、纠正、预防和促进完善等功能的有机结合、综合运用，才能确保审计“免疫系统”功能得到最大程度的发挥。
（一）更新观念，着力实现从查错纠弊向为促进完善和优化组织内控管理服务的转变
目前，我国大部分内部审计机构和人员往往将工作精力放在查错纠弊上，其主要工作都集中在财务领域，而未深入到组织管理控制和整个系统运行领域。但是，要想从根本上杜绝舞弊行为的发生，就必须从促进组织完善和优化内控管理着手，注重开展制度基础导向审计和风险导向审计，努力在促进组织内部控制建设上下功夫。通过审计发现组织在内部控制制度建设和实际执行方面存在的问题，提出加强和完善内部控制的建议，最终实现促进组织内部控制系统得到加强和优化的目标，从而使整个系统的“免疫力”得到增强，由此确保审计“免疫系统”功能的充分有效发挥。
（二）转换角色，着力实现由监督者向控制者的转变
内部审计是组织加强内控管理的重要环节，内部审计在组织内部具有相对的独立性，内部审计向管理层负责并报告工作，是管理层实施管理控制实现组织目标的重要手段。因此，内部审计机构和人员应积极转换角色，从传统的“监督者”的角色向更高层次的“控制者”的角色转变，唯有从管理层的角度和高度出发，才能站得高看得远想得深，有效提升内部审计工作的层次和水平。内部审计作为一个组织管理控制的扩展，应把确保系统正常运转、实现组织发展目标作为工作出发点和落脚点，只有这样，内部审计才能最终脱离狭隘的监督者角色，在组织全面管理和整个系统运行中实现更高的价值，更好地体现“免疫系统”功能。
（三）创新方法，着力实现由传统审计向风险导向审计的转变
内部审计要充分发挥“免疫系统”功能，及早感知和发现系统运行中存在的潜在风险是关键，随着风险导向内部控制时代的来临，内部审计的方式、方法和重点也应随之变化，逐步实现由关注“控制”向关注“风险”的转变。现代内部审计除了关注传统的内部控制制度执行情况之外，更关注有效的风险管理机制和健全的组织治理结构。现代组织管理中的风险管理已成为关键流程，促使内部审计的工作重点不再是测试控制，而是确认风险及测试管理风险的方法。在风险导向的内部审计中，控制仍然重要，但分析、确认、揭示关键性的管理控制风险，才是内部审计应着力关注的焦点。从当前情况看，我国的风险导向审计尚未得到广泛的开展，内部审计机构和人员应在实践中有意识地推动这项工作的开展，从强调确认和测试控制的完整性，逐步转向强调确认和测试风险是否得到有效管理，从传统的强调关注风险因素，逐步转向关注情景规划。同时，内向型管理审计的建议应不再仅是强化控制、提高控制效率和效果，而应该是规避风险、转移风险和控制风险，通过风险管理的有效化，提高组织的整体管理效率和效果，有效防止和防范风险的产生，从而达到为高效实现组织目标服务的最终目的，高质量地发挥好内部审计的“免疫系统”功能，在促进组织高效运行的前提下，从更高层次上实现保障经济社会健康运行的审计目标。
总之，“免疫系统”的角色定位标志着审计有了全新的内涵和更高的追求，体现出更加注重发挥风险预防性和体制建设性功能的审计新思维和新理念，预示着审计将在保证国家经济社会健康运行和持续发展方面承担更大的责任，发挥更大的作用。在国家整个审计“免疫系统”体系中，内部审计是不可或缺的重要组成部分，因而在保障国家经济社会健康运行中发挥着不可或缺的重要作用。我们必须高度重视内部审计工作，只有积极以科学发展观引领内部审计事业发展，引导树立科学的审计理念，进一步深刻认识和理解审计“免疫系统”理论的内涵与实质，真正用审计“免疫系统”理论指导内部审计工作实践，才能确保更加充分地发挥好内部审计作为国家经济社会运行“免疫系统”重要组成部分的应有作用。(牛波)