利润表中"其他综合收益"的处理及例解

作者：陈金祥

财会信报 2014年11期

　　财政部近期修订了《企业会计准则第30号——财务报表列报》(以下简称新30号准则)，该准则最大亮点之一就是利润表中正式增设“其他综合收益”和“综合收益总额”两个项目。事实上，其他综合收益涉及各具体准则的有关规定，如不系统梳理，填报时很容易疏漏。对此，本文依据新修订报表准则中的“其他综合收益”列报的有关规定，并结合其他具体准则中对企业不计入当期损益的各项利得和损失的会计处理规范，对“其他综合收益”的会计处理进行详细介绍。

　　综合收益、其他综合收益的定义及构成

　　新30号准则中涉及综合收益、其他综合收益的定义和分类规范如下：

　　(一)综合收益

　　综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以所有者身份进行交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。利润表中的“综合收益总额”项目，反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。

　　(二)其他综合收益

　　其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。其他综合收益项目，根据各该项目是否能在以后会计期间重分类进损益而分为两类：

　　1.以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动等情况。

　　2.以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益其他综合收益项目。新30号准则列举了按照权益法核算在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、外币财务报表折算差额等五种情况。

　　综合收益涉及的交易和事项

　　(一)因重新计量产生利得或损失在以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目

　　在以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益，是指这些交易或事项的发生时企业会产生利得或损失，但这些利得或损失按相关会计准则规定不得计入企业当期损益，而且在以后会计期间也不能重分类转入损益。

　　按准则的相关规定，利得或损失产生时按规定不得计入当期损益的，只能计入所有者权益。对于以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益而言，具体表述一般是：属于利得的，应计入资本公积；属于损失的，则冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减时，再冲减盈余公积，盈余公积还不足冲减时，其余金额计入利润分配——未分配利润。为方便起见，以下表述该处理方式时，统一简称为“或增加资本公积，或依次冲减资本公积(资本公积或股本公积)、盈余公积和未分配利润”；也可以统一简称为“计入所有者权益”。

　　此类项目涉及的交易和事项主要有：

　　1.公司制改建。一般企业改制为公司制企业，或有限责任公司引入新股东改制为股份有限公司，按照财政部印发的《企业会计准则解释》(1号、2号)的规定，改制企业应当按照公允价值即经评估确认的价值对改制资产、负债价值进行重新计量，重新计量的净资产价值与原账面价值的差额，或调增资本公积，或依次冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)、盈余公积和未分配利润。

　　2.漏列资产补充确认。《企业会计准则解释第5号》(以下简称5号解释)规定，非同一控制下企业合并，购买方对合并中取得的被购买方拥有的、但在财务报表未确认的无形资产，能够满足相关条件的，应补充确认为无形资产。笔者认为，其收益也计入资本公积。

　　3.被控制合并的独资子公司。财政部在《企业会计准则讲解2010》中规定，非同一控制下的企业合并，购买方通过合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。其利得或损失也应计入所有者权益。

　　(二)因其他原因在以后会计期间不能重分类进入损益的其他综合收益项目

　　1.同一控制下企业合并取得净资产份额与合并对价差额处理产生的利得或损失。《企业会计准则第20号——企业合并》规定，同一控制下的企业合并，合并方取得净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整所有者权益。

　　2.企业政策性搬迁补偿款结余形成的其他综合收益。《企业会计准则解释第3号》规定：企业因公共利益进行搬迁，收到搬迁补偿款在搬迁完成后有结余的，应当作为资本公积处理。

　　3.认股权持有人逾期不行权时收益的处理。《企业会计准则解释》(2号、4号)规定：(1)对认股权和债券分离交易的可转换公司债券中的认股权，符合规定条件的，应单独确认一项权益工具(资本公积——其他资本公积)。(2)认股权持有人到期没有行权的，应当在到期后将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。

　　4.非控股股东向被投资单位提供经济利益形成的其他综合收益。5号解释规定：企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司，下同)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应将相关利得计入所有者权益(资本公积)。

　　5.破产重整企业股东让渡股权取得收益形成的其他综合收益。5号解释规定：企业发生破产重整，股东因执行法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股权，向债权人偿债的，企业应将股东所让渡的股权按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益(资本公积)，减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股权公允价值与被豁免债务账面价值之间的差额计入当期损益。

　　以上规定说明：(1)上述所谓被豁免债务，应解读为股权受让人代偿债务，或付款给破产企业管理人偿还债务。(2)让渡的股权在让渡日的公允价值如何确定？一方面，由于破产企业净资产为负数，其股份价值应认定为0或负值；另一方面，鉴于有人愿出资偿债换取让渡的股权，说明该股权有潜在价值，比如破产企业有特殊资质、特许权利等。这些资质、权利往往与企业共存亡，不能剥离出来上市流通或拍卖。笔者认为，在无法理清的情况下，可以按照股权受让人实际出资额计算股权公允价值，似乎这样更符合市场法则。

　　(三)以后会计期间可以重分类进损益的其他综合收益项目

　　这一类别项目的共同特点，是交易或事项发生时形成的利得或损失按照相关会计准则的规定不计入当期损益而计入资本公积，但在以后会计期间满足规定条件时将重分类进入损益。

　　1.按照权益法核算的长期股权投资的其他权益变动损益。《会计科目和主要账务处理》(以下简称《账务处理》)规定：采用权益法核算的长期股权投资，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益变动，企业按持股比例计算应享有或应承担份额，借记或贷记“长期股权投资(其他权益变动)”科目，贷记或借记“资本公积(其他资本公积)”科目(以下省略明细科目)；在该项投资终止确认时，再借记或贷记“资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

　　2.可供出售金融资产、现金流量套期工具和境外经营净投资套期工具公允价值变动损益。《账务处理》规定：(1)在资产负债日，应按这类金融工具产生的利得，借记“可供出售金融资产”、“套期工具”科目，贷记“资本公积”科目；这类金融工具产生损失时做相反的会计分录。(2)这类金融工具终止确认时，原计入资本公积的损益应予转出，计入相应项目的收入、成本或投资收益。

　　3.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时利得或损失：(1)企业按准则规定将持有到期投资重分类为可供出售金融资产时，应按公允价值确认可供出售金融资产，公允价值与其原账面价值的差额计入资本公积。(2)重分类后的可供出售金融资产处置时，原计入资本公积的公允价值累计变动额应予转出，计入投资收益。

　　4.投资性房地产重分类时形成的利得或损失：(1)企业将自用或作为存货的房地产转换为投资性房地产(指采用公允价值核算模式)，应以转换日的公允价值确认投资性房地产，公允价值高于原账面价值的，其差额应贷记“资本公积”；其公允价值低于原账面价值的，其差额应借记“公允价值变动损益”科目。(2)处置该项房地产时，应将其在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

　　5.外币财务报表折算差额形成的利得或损失：(1)企业境外经营实体以外币为记账本位币编制的财务报表，按规定应折算为以人民币为计量单位的财务报表，但会因为各种报表、具体报表中的不同类别项目采用的折算汇率不同而产生“外币报表折算差额”。此项目在利润表上应计入其他综合收益，在资产负债表的所有者权益中单独列示。(2)企业处置境外经营实体时，应当将在所有者权益中列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，全部或按处置比例从所有者权益项目转入处置当期损益。境内企业选定外币作为记账本位币的，也应按此规定执行。

　　其他综合收益与企业所得税

　　其他综合收益作为企业不计入当期损益的利得或损失，这与税法处理存在差异。税法规定，会计处理与税法规定不一致的，应在企业税前利润(利润总额)基础上，按照税法规定进行纳税调整。在会计上，则规定属暂时性差异的，要按准则规定确认和转回递延所得税资产或递延所得税负债。

　　(一)涉及其他综合收益纳税调整

　　1.其他综合收益发生的当期应调整应税所得，即按税法规定，交易或事项发生时应立即记入所得或损失、且以后期间也不再调回、且会计上不计入损益的事项。主要包括：(1)企业接受非控股股东代偿债务、豁免债务或捐赠，按《企业会计准则5号解释》规定应计入资本公积，而按税法则认定为企业收入。因此企业所得税年度纳税申报(以下简称纳税申报)时，应当调增应纳税所得额(以下简称应税所得或所得额)缴纳所得税。但是，由于接受的利益并没有计入当期损益，按收支配比原则，相关所得税应从资本公积中列支，或者在确认资本公积同时确认递延所得税负债，使两者之和等于企业得到的利益。如此，应纳税款再从递延所得税负债中列支。(2)破产重组股东让渡股权取得受让人资金还账，确认为资本公积的部分也应确认为应税所得，但与平时不同，破产重组前企业必定有巨额亏损，一般可以用税前补亏，但仍应调增应税所得。(3)已从可转换公司债券中分离的认股权逾期不行权的利得，以及搬迁所得结余，也应在当期调增应税所得纳税。

　　2.其他综合收益产生时无须作纳税调整，待相关资产终止确认时再作纳税调整。权益法下长期股权投资的其他权益变动、持有至到期投资重分类形成的损益、投资性房地产重分类形成的收益、外币折算差额，以及可供出售金融资产、套期工具计入资本公积的公允价值变动损益，当属这种情况。

　　3.其他综合收益产生时无须调整应税所得，在相应资产折旧、摊销或结转耗用、销售成本时调整应税所得。改制企业以公允价值对资产、负债重新估价，被合并后的独资子公司以公允价值调整资产、负债账面价值，吸收合并企业对接收资产中的无形资产补充入账，形成的其他综合收益均属于这种情况。

　　

　　(二)递延所得税的确认和转回

　　对于以后会计期间不能重分类进入损益的其他综合收益项目，比如，企业改制资产评估增值，在确认资本公积的同时应调增相关资产账面价值，但资产的计税基础并不增加，所以，后期资产折旧、摊销或结转成本时都要调增所得额多纳税，这多纳的税款不应从损益中列支，而应按照收入与成本配比原则从资本公积中列支，因此在确认其他综合收益(资本公积)的同时也应确认递延所得税负债，使二者合计数等于不计入损益的资产重估价收益。如此，后期折旧、摊销或结转成本时调增所得时多缴的所得税就可从前期确认递延所得税负债中列支。对于发生时不计入当期损益的利得或损失，但以后会计期间能重分类进损益的其他综合收益项目，按照权责发生制原则，在交易或事项发生时，更应当确认递延所得税负债或递延所得税资产。

　　综上所述，企业产生按规定未在当期损益中确认的各项利得或损失，不论以后会计期间是否能够重分类进入损益，都应在确认其他综合收益的同时确认递延所得税负债或资产，并在以后会计期间按相关会计准则的规定转回。具体做法是对未计入当期损益的各项利得，在发生时按照预期税率确认递延所得税负债；对于未计入当期损益的各项损失，则在发生时按照预期税率确认递延所得税资产，除非企业经营状况不具备确认递延所得税资产的条件。

　　其他综合收益的列报

　　(一)项目及安排

　　财政部《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》(财会[2009]16号，以下简称16号文件)对其他综合收益的列报作了规范，要求按《企业会计准则3号解释》的规定，在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，“其他综合收益”项目反映企业按照规定未在损益中确认的各项利得或损失扣除所得税影响后的净额。

　　(二)附注的披露

　　按照16号文件的规定，其他综合收益各项目，应当在附注中编制其他综合收益明细表，该表格式如表1所示。

　　表1只列示了《企业会计准则第30号——财务报表列报》(以下简称新30号准则)列举的在以后会计期间可以再分类进入损益的五种情况中的两种，其他以后期间可重分类进入损益的项目金额应当合并在“5、其他”中反映。另外，值得说明的是：此处表格只适用于“以后会计期间在满足规定条件将重分类进损益的其他综合收益”项目，未列出“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合损益”项目，新30号准则施行，明细表上还应补上这一大类内容，但表中“前期计入其他综合收益当期转入损益的净额”项目应当删除。

　　(三)列报

　　填报利润表其他综合收益项目，应先编制其他综合收益明细表，以其他综合收益明细表两个大类项目的“合计”金额，填列在利润表“其他综合收益”项目，再以该项目金额加上“净利润”项目金额的合计数，填列在“综合收益总额”项目。所有者权益变动表的相关项目，也应根据利润表和其他综合收益明细表的相关数据进行填报。编报其他综合收益明细表时，还应注意：(1)“减：×××产生的所得税影响”，正常情况下是指增加资本公积，应按照当期确认的递延所得税负债填列；如果是冲减资本公积等而确认递延所得税资产的，用“-”号填列；如果企业因故未确认递延所得税负债或资产，则可用当年各该项目发生额和预期税率计算的所得税影响填列；经判断不会对以后所得税产生影响的，该项目也可不填报。(2)“前期计入其他综合收益当期转入损益的净额”，应当按同类事项当期从资本公积转入损益的金额填列，理由是同类事项前期确认的其他综合收益已计入前期“综合收益总额”，本期按规定转入损益将直接影响“净利润”，进而再影响“综合收益总额”，会造成对原其他综合收益的重复确认，所以应当以减项扣除这一金额。

　　据此，表格中的“小计”，应当是各项目计入所有者权益的金额减去所得税影响额，再减去前期计入其他综合收益本期转入损益的净额后的余额。